Условное обязательство (условный актив). Условное обязательство


Условным обязательством считается такое обязательство компании, которое возникло из прошлых событий хозяйственной жизни, и его наличие подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании (так называемые возможные обязательства).

Кроме этого, условным признается существующее (реальное) обязательство, возникшее из прошлых событий хозяйственной жизни, но не признаваемое в финансовой отчетности по одной из следующих причин:

    отсутствует высокая вероятность того, что исполнение данного обязательства повлечет отток ресурсов, способных приносить компании экономические выгоды. При этом исходят из того, что отток ресурсов имеет высокую вероятность, когда соответствующее событие скорее произойдет, чем не произойдет. Другими словами, вероятность того, что событие случится, больше вероятности, что событие не случится;

    величина данного обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Таким образом, условное обязательство - это возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.

Условным активом считается актив, возникающий из прошлых событий хозяйственной жизни, наличие которого подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании.

Условные активы обычно появляются из незапланированных, непредвиденных событий, которые порождают возможность притока экономических выгод к компании.

Итак, условный актив, как и условное обязательство, возникает вследствие прошлых событий хозяйственной деятельности, и факт наличия условных активов и условных обязательств зависит от будущих не контролируемых организацией событий.

Пример: Условный актив

Организация судится за право владения зданием. Исход судебного процесса невозможно предсказать. Поэтому такое здание следует отнести к условному активу компании.

Пример: Условное обязательство

Только что созданное предприятие продает товары населению с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Оценить, какая сумма будет потрачена на гарантийный ремонт и обслуживание не представляется возможным, так как у компании нет еще данных о затратах на гарантийный ремонт и обслуживание за прошлые периоды. В этом случае обязательство по гарантийному обслуживанию следует признать условным обязательством.

Бухгалтерский учет условных активов и условных обязательств

У условных активов и обязательств нет оценочной величины. Следовательно, в бухгалтерском учете нет необходимости отражать условные активы и обязательства. То есть в бухгалтерском учете никакие проводки не отражаются. Единственное, что должен сделать – это раскрыть информацию о таких активах и обязательств в пояснительной записке.

Условные активы и условные обязательства в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерском учете условные активы и обязательства не признаются. Однако информация о них раскрывается в финансовой отчетности в виде пояснения или примечания.

Отметим, что при раскрытии сведений об условных активах и условных обязательствах исходят из требования существенности. То есть в бухгалтерской отчетности подлежат отражению лишь данные о значимых фактах хозяйственной жизни компании.

Информация об условных обязательствах приводится в отчетности по отдельным видам обязательств по состоянию на отчетную дату. Она должна включать краткое описание характера каждого вида условных обязательств, а также, если возможно с практической точки зрения:

    оценку его финансовых последствий,

    описание неопределенностей в отношении времени и суммы оттока ресурсов,

    указание возможности какого-либо возмещения потерь.

Информация об условных активах раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности, если существует высокая вероятность притока экономических выгод к компании. Данная информация включает краткую характеристику условных активов по состоянию на отчетную дату, и, если возможно, то и денежную оценку финансовых последствий. При этом оценка и раскрытие сведений производятся в порядке, описанном для условных обязательств.

Отметим, что в отношении условных активов и обязательств компания должна вести постоянное наблюдение за состоянием условных активов и обязательств. И при необходимости в отчетность должны вноситься соответствующие изменения.

Общий подход к признанию активов и обязательств в учете и отчетности

Общий подход к признанию активов в учете и отчетности можно представить следующим образом:

Условные обязательства делятся на:

    текущие – не признаются, но раскрываются в примечаниях;

    возможные – не признаются и не раскрываются в примечаниях.

С учетом вышесказанного, обобщенно представим порядок учета условных активов и обязательств в следующей таблице:

Вероятность исхода Условное обязательство Условный актив
Почти полная уверенность (например, вероятность >95%) Не является условным активом, следовательно, требуется принятие актива к учету
Возможно
(например, вероятность 50-95%) 		Не является условным обязательством, следовательно, требуется резерв
Возможно, но маловероятно (например, вероятность 5-50%) Требуется раскрытие информации
Очень низкая вероятность (например, вероятность <5%) Раскрытие информации не требуется Раскрытие информации не разрешается

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Условное обязательство (условный актив): подробности для бухгалтера

  • Абоненты остались без связи. Каковы последствия?

    ... – ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Фактически оно... . Здесь имеет смысл обратиться к условному обязательству, которое возникает у организации вследствие... предпринимает, то бухгалтеру можно ограничиться условным обязательством, указываемым в пояснительной записке. Если...

  • Разрыв синаллагмы и мерцание каузы, или Можно ли ставить встречное исполнение по возмездному договору под условие?

    Зависеть а) от кредитора по условному обязательству (например, оплата выполненных работ привязана...

  • Возврат готовой продукции

    ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В нем... МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Применять этот...

  • Порядок бухгалтерского и налогового учета утраченного имущества, переданного на ответственное хранение

    8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее... устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (п. 1 ... к выводу, что оценочные и условные обязательства в анализируемой ситуации у организации...

Материал публикуется на основе книги «Применение МСФО 2011»,

подготовленной специалистами Группы международной финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг».

Книгу можно приобрести в издательстве «Альпина Бизнес Букс»

Компании не должны создавать резервы на ремонт и техническое обслуживание имеющихся у них активов

Согласно МСФО (IAS) 37 создание резервов на ремонт и техническое обслуживание собственных активов, как правило, запрещено. В соответствии со стандартом применяются следующие принципы:

а) резервы признаются лишь в отношении обязательств, существующих независимо от будущих действий компании (осуществления деятельности в будущем), а в случаях когда компания может избежать будущих расходов вследствие своих действий в будущем, например изменив способ осуществления своей деятельности, у нее отсутствует текущее обязательство [МСФО (IAS) 37.19];

б) в финансовой отчетности отражается состояние дел в компании на конец отчетного периода, а не ее возможные показатели в будущем. Ввиду этого в отношении затрат, понесение которых будет необходимо для осуществления деятельности в будущем, резерв не признается [МСФО (IAS) 37.18];

в) для того чтобы событие считалось приводящим к возникновению обязательства, у компании должна отсутствовать реальная альтернатива погашению обязательства, возникшего в результате данного события [МСФО (IAS) 37.17].

Данные принципы строго применяются в случае обязательства по понесению затрат на ремонт и техническое обслуживание в будущем, даже если затраты являются значительными, не могут рассматриваться как затраты на текущее обслуживание и крайне важны для продолжения деятельности компании, как, например, масштабное переоборудование или ремонт актива. Это показано в следующем примере.

Пример 4

Запрет на создание резервов на ремонт имеющихся активов

Сценарий 1

Затраты на замену футеровки печи

Компания использует печь, футеровка которой должна меняться каждые пять лет по техническим причинам. На конец отчетного периода футеровка эксплуатировалась на протяжении трех лет. В данных обстоятельствах резерв под затраты на замену футеровки не признается, поскольку по состоянию на конец отчетного периода отсутствует не зависящее от будущих действий компании обязательство по замене футеровки. Даже намерение понести расходы зависит от решения компании о продолжении использования печи или замене футеровки. Вместо признания резерва первоначальная стоимость футеровки рассматривается как значительная часть актива (печи) и амортизируется на протяжении пятилетнего периода [МСФО (IAS) 16.43]. Как следствие, затраты на замену футеровки капитализируются при их возникновении и амортизируются на протяжении следующих пяти лет.

Сценарий 2

Затраты на капитальный ремонт самолетов

По законодательству авиакомпания обязана проводить капитальный ремонт своего авиапарка каждые три года. Даже несмотря на наличие юридического требования о проведении капитального ремонта, обязывающее событие отсутствует до момента истечения трехлетнего периода. Как и в Сценарии 1, нет обязательства, которое имело бы место независимо от будущих действий компании. Компания может избежать затрат на капитальный ремонт, продав самолеты до истечения трехлетнего периода. Вместо признания резерва компания согласно МСФО (IAS) 16 выделяет затраты на капитальный ремонт в качестве отдельной части актива (самолета) и амортизирует их в течение трех лет.

Компании могут попытаться оспорить данные сценарии, утверждая, что резерв на ремонт и техническое обслуживание должен создаваться на том основании, что имеет место четкое намерение понести затраты в назначенное время, и это означает, что по состоянию на конец отчетного периода вероятность возникновения оттока ресурсов превышает 50 %. Однако применение трех отмеченных выше принципов, прежде всего принципа, запрещающего компании создавать резервы в отношении будущих операционных затрат, делает данный аргумент неуместным. В примере 4 признание резерва не разрешается, поскольку компания могла предпринять определенные действия, для того чтобы избежать обязательства, включая продажу актива, несмотря на то что маловероятно, что продажа может соответствовать коммерческим планам компании или соображениям относительной выгоды замены по сравнению с ремонтом. Наличие юридического требования, которое, вероятно, приводит к наложению запрета на полеты, рассматривалось как недостаточное.

Тем не менее любопытно, что аналогичный аргумент не использовался в отношении признания затрат на вывод активов из эксплуатации, которых компания также предположительно могла бы избежать, продав, например, свои нефтяные и газовые активы.

Эффект запрета на создание резервов под ремонт, очевидно, оказывает воздействие на представление баланса. Однако он не всегда оказывает значительное воздействие на отчет о совокупном доходе. Это объясняется тем, что, как предполагается в примере, амортизация должна быть скорректирована для учета ремонта. Например, в случае футеровки печи последняя должна амортизироваться в течение пяти лет, предшествующих ожидаемому ремонту. Аналогичным образом в случае капитального ремонта самолета пример, приведенный в стандарте, предполагает, что сумма, эквивалентная ожидаемым затратам на ремонтно-профилактические работы, амортизируется в течение трех лет. Результат заключается в том, что начисленная амортизация, которая признается в составе прибыли или убытка в течение срока полезного использования компонента актива, требующего проведения регулярных ремонтных работ, может быть эквивалентна сумме, которая возникла бы ранее в результате сочетания амортизации и резерва под ремонт.

Резервы под гарантийные обязательства отдельно рассматриваются в одном из примеров, включенных в приложение к МСФО (IAS) 37.

Пример 5

Признание резерва под гарантийные обязательства

Производитель выдает гарантию покупателям в момент продажи своей продукции. В соответствии с условиями договора купли-продажи производитель обязуется исправить путем ремонта или замены производственные дефекты, которые будут выявлены в течение трех лет с даты продажи. Исходя из прошлого опыта, является вероятным (т. е. скорее будет иметь место, чем нет), что некоторые покупатели предъявят требования по исполнению продавцом гарантийных обязательств.

В данных обстоятельствах событием в прошлом, ведущим к возникновению юридического обязательства, является продажа продукции, на которую выдается гарантия. Поскольку в целом вероятность оттока ресурсов по некоторым гарантийным требованиям превышает 50 %, создается резерв в отношении наилучшей оценки затрат на исправление дефектов по гарантии для той продукции, которая была продана до конца отчетного периода [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 1].

Анализ вероятности оттока ресурсов производится в отношении всех случаев, а не с использованием каждого потенциального требования в качестве единицы учета [МСФО (IAS) 37.24]. На основании данных за прошлые периоды имеется превышающая 50 % вероятность того, что возникнет несколько требований по гарантиям, поэтому создается резерв.

Анализ всего класса обязательств в целом повышает вероятность признания резерва, поскольку вероятностный критерий рассматривается в отношении того, возникнет ли хотя бы по одной статье из совокупности необходимость в осуществлении выплаты. Здесь признание становится вопросом надежной оценки, и компании производят расчет ожидаемой стоимости возможных затрат по гарантиям. МСФО (IAS) 37 рассматривает этот метод, называемый «методом ожидаемой стоимости», и показывает порядок его применения на примере резерва под гарантийные обязательства [МСФО (IAS) 37.39].

Примером компании, создающей резерв под гарантийные обязательства, является Nokia, как это показано ниже.

Иллюстрация 7

Nokia Oyj (2006 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

1. ПРИНЦИПЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ [фрагмент]

РЕЗЕРВЫ

Резервы признаются, если группа вследствие определенного события в прошлом имеет юридические или вытекающие из практики обязательства, для урегулирования которых с большой степенью вероятности потребуется отток ресурсов и которые можно оценить с достаточной степенью надежности. В случае если группа ожидает возмещения зарезервированных средств, такое возмещение будет учитываться как актив при условии, что вероятность возмещения средств будет оценена как высокая. На каждую отчетную дату группа оценивает достаточность ранее соз- данных резервов и корректирует их суммы в случае необходимости, руководствуясь фактическим опытом и изменениями будущих оценок.

Резервы под гарантийные обязательства

Группа создает резервы в отношении расчетной оценки обязательства по ремонту или замене продукции по гарантии на момент признания выручки. Резерв представляет собой учетную оценку, рассчитанную на основе прошлого опыта в отношении количества случаев ремонта и замены.

Использование учетных оценок

Подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует от руководства использования субъективных суждений при выборе допущений, связанных с расчетом финансовых оценок, которые в силу своего характера подразумевают некоторую неопределенность. Руководство основывает свои оценки на прошлом опыте и других допущениях, считающихся обоснованными в сложившихся обстоятельствах, они создают основу для вынесения суждений в отношении отраженной в отчетности балансовой стоимости активов и обязательств, о суммах доходов и расходов, которые невозможно оперативно получить из других источников. Фактические результаты могут отличаться от указанных оценок при использовании других допущений или в других условиях.

Ниже представлены вопросы, подразумевающие использование значительных суждений и учетных оценок, которые могут оказать влияние на финансовое положение и результаты деятельности компании, отраженные в отчетности.

Резервы под гарантии

Группа формирует резерв на затраты по гарантиям на продукцию в момент признания выручки. Размер резерва под гарантии устанавливается группой исходя из наиболее точных на каждую отчетную дату оценок сумм, необходимых для урегулирования будущих и существующих претензий к реализованной продукции. По мере того как на смену старой приходит новая, более сложная в техническом отношении продукция, меняются законодательство и правоприменительная практика, изменения в оценках могут вызвать необходимость в дополнительных резервах или потребовать корректировки уже учтенных резервов.

Судебные споры и прочие права требования

В Приложении к МСФО (IAS) 37 представлен пример судебного дела, показывающий, каким образом устанавливаемые стандартом принципы разделяют условное обязательство и резерв. Однако рассматриваемое в примере судебное дело представляет собой достаточно простой случай с точки зрения анализа. В большинстве случаев оценка необходимости создания резерва под судебные иски является одной из наиболее сложных задач в области создания резервов. Это в основном объясняется неопределенностью, присущей самому судебному процессу, который можетпродолжаться длительное время и затягиваться. Кроме того, это та область, в которой резерв или раскрытие информации могут создать риск создания предвзятого мнения в отношении исхода дела, поскольку они дают представление о собственном взгляде предприятия на силу своей защиты, что может помочь истцу. Аналогичные соображения применяются к другим связанным областям, таким как налоговые споры.

В принципе решение вопроса о том, следует ли создавать резерв, будет зависеть от соблюдения трех условий признания резерва, а именно:

а) существует ли обязательство в результате прошлого события;

б) вероятно ли, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

в) поддается ли сумма обязательства надежной оценке [МСФО (IAS) 37.14].

В ситуациях, подобных этим, прошлое событие считается ведущим к возникновению текущего обязательства, если с учетом всех имеющихся свидетельств (включая, например, заключение экспертов) обязательство скорее существует, чем нет, на конец отчетного периода [МСФО (IAS) 37.15]. Свидетельства, подлежащие рассмотрению, охватывают любые дополнительные свидетельства, возникающие после завершения отчетного периода. Соответственно, если имеющиеся свидетельства дают возможность сделать заключение о том, что обязательство скорее существует, чем нет, то потребуется создать резерв (исходя из допущения об удовлетворении прочих критериев признания) [МСФО (IAS) 37.16].

Условие «б» будет соблюдаться, если передача экономических выгод скорее произойдет, чем нет, т. е. вероятность составляет выше 50 %. При проведении такой оценки, скорее всего, следует учесть имеющиеся заключения экспертов.

Что касается условия «в», то стандарт придерживается мнения, что обоснованная оценка обычно может быть получена и только в исключительно редких случаях это не так [МСФО (IAS) 37.25].

Ясно, что вопрос о том, следует ли предприятию создавать резерв под затраты на урегулирование дела или на исполнение решения суда, будет зависеть от обоснованной оценки конкретных обстоятельств, основанной на надлежащей юридической консультации.

Политика возмещения

Рассмотрим, например, розничный магазин, у которого имеется политика возмещения стоимости товаров, возвращенных недовольными покупателями даже в отсутствие юридического обязательства по совершению таких действий, поскольку политика компании по возмещению общеизвестна. Осуществляемая политика магазина создала у его клиентов обоснованные ожидания, что он будет возмещать возвращенные покупки. Обязывающим событием является первоначальная продажа предмета, а вероятность некоторого экономического оттока — выше 50%, так как почти всегда некоторые клиенты будут требовать возмещения. Таким образом, должен быть создан резерв [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 4], предположительно рассчитанный исходя из «ожидаемой стоимости».

Этот пример прост, когда у магазина имеется очень конкретная и действительно общеизвестная политика по возмещению. Однако политика некоторых магазинов по возмещению может быть не столь четко выраженной. Магазин может предлагать возмещение на определенных условиях, но при этом не разглашать свою политику по возмещению. В этих обстоятельствах могут возникнуть сомнения относительно того, создает ли магазин у своих клиентов обоснованные ожидания, что он будет удовлетворять все требования о возмещении.

Затраты на обучение персонала

Маловероятно, что создание резервов под затраты на обучение персонала будет допустимым в ходе обычной деятельности, поскольку в большинстве случаев это будет противоречить общему запрету стандарта на признание резервов под будущие операционные затраты [МСФО (IAS) 37.18]. В контексте реструктуризации МСФО (IAS) 37 выделяет переподготовку персонала как тип затрат, под которые создание резерва не разрешается, поскольку они относятся к осуществлению хозяйственной деятельности в будущем [МСФО (IAS) 37.81].

Стандарт содержит пример, в котором рассматривается случай, когда государство вводит изменения в законодательство о налоге на прибыль, в соответствии с которыми предприятию сектора финансовых услуг необходимо провести переобучение большей части его административных сотрудников и специалистов по продажам, чтобы обеспечить продолжающееся соответствие правилам, действующим в секторе финансовых услуг. В стандарте указывается, что текущее обязательство отсутствует до момента проведения обучения и, следовательно, признавать резерв не следует. Мы согласны с этим выводом и отмечаем, что во многих случаях необходимость понесения затрат на переобучение не только представляет собой будущие операционные затраты, но и не соответствует критерию «наличия независимо от будущих действий компании» [МСФО (IAS) 37.19], поскольку компания могла бы избежать данных затрат, например уйдя с данного рынка или наняв новых работников, уже обладающих необходимой квалификацией.

Альтернативное толкование условий приведенного выше примера может заключаться в том, что у предприятия имеется вытекающее из практики обязательство по переобучению специалистов в сфере продаж, поскольку оно создало у своих сотрудников и клиентов обоснованное ожидание, что специалисты в области продаж будут осведомлены об изменениях в законодательстве о налоге на прибыль, которые влияют на продаваемые ими продукты, чтобы предприятие могло адекватно удовлетворять потребности своих клиентов. Если предприятие опубликовало какое-либо заявление о своей политике, в котором оно заверило сотрудников и клиентов, что его специалисты по продажам получат адекватное обучение в области изменений законодательства о налоге на прибыль, то возникают ли вопросы относительно наличия вытекающего из практики обязательства в этом случае? Обязательство, вне зависимости от того, вытекает ли оно из практики, было ли о нем объявлено или нет, относится к осуществлению компанией деятельности в будущем; представляет собой затраты на осуществление деятельности в будущем, вследствие чего согласно требованиям стандарта под него не может быть создан резерв до момента начала переобучения.

Однако в других ситуациях обязывающее событие может произойти до начала обучения, если, например, надзорные органы потребовали провести переобучение персонала в рамках мер, направленных на предотвращение нарушений установленных ими требований.

Все это показывает, насколько непоследовательным иногда представляется стандарт.

Самострахование

Еще одной ситуацией, в которой предприятия иногда создают резервы, является самострахование, которое возникает тогда, когда предприятие решает не прибегать к внешнему страхованию в отношении определенной категории риска в связи с неэкономичностью такого подхода. Та же позиция может возникнуть, когда группа страхует свои риски у собственной дочерней страховой компании, результаты чего должны исключаться при консолидации. На самом деле понятие «самострахование» потенциально может ввести в заблуждение, поскольку по сути оно означает, что компания не прибегает к страхованию вообще и должна будет удовлетворить претензии третьих сторон за счет собственных ресурсов в том случае, если будет установлена ее ответственность. По этой причине должны применяться критерии признания МСФО (IAS) 37 и создание резерва является оправданным лишь в том случае, если в результате события в прошлом у компании имеется текущее обязательство, если является вероятным отток средств и может быть получена надежная оценка [МСФО (IAS) 37.14].

Таким образом, убытки признаются исходя из их фактического возникновения, а резервы, представляемые в балансе, должны отражать только те суммы, которые ожидаются к уплате в отношении таких случаев возникновения убытков, которые имели место до завершения отчетного периода.

Этот вывод взят из примера в британском FRS 12, в то время как МСФО (IAS) 37 не содержит аналогичного примера. Ранее компании в Соединенном Королевстве стремились накапливать резерв на протяжении последовательных периодов на основе имитации страховой премии, которую на самом деле они не выплачивали.

В определенных обстоятельствах резерв часто необходим не просто под известные инциденты, но и под инциденты, которые страховые компании называют ПНУ (произошедшие, но не заявленные убытки), представляющие собой оценку скрытых обязательств на конец отчетного периода, которые, как показывает опыт, будут выявляться лишь постепенно. Мы полагаем, что совершенно правильно создавать резерв под такие ожидаемые требования.

Регулируемые обязательства

В соответствии с некоторыми национальными ОПБУ предприятие может откладывать выгоды, которые оно в противном случае включило бы в свою прибыль за период (например, выручку), в качестве регулируемых обязательств на том основании, что контролирующие органы потребуют от него снижения тарифов с возвратом соответствующих сумм клиентам. Следует ли предприятию отражать обязательство (или резерв) согласно МСФО, когда контролирующие органы требуют, чтобы предприятие снизило в будущем цены/выручку и вернуло клиентам суммы, полученные в текущем периоде, которые они считают избыточными?

В рамках МСФО (IAS) 37 или каких-либо из его примеров не рассматриваются ситуации такого типа. Однако мы полагаем, что в соответствии с МСФО такие обязательства отражать не следует, поскольку не имеется текущего обязательства, относящегося к прошлой сделке или к прошлому событию. Обязательство определяется в МСФО (IAS) 37 как «текущая обязанность предприятия, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды» [МСФО (IAS) 37.10].

Возврат клиентам сумм по указанию контролирующих органов зависит от будущих событий, включая:

Будущее оказание услуг;

Будущие объемы выработки (которые обычно состоят из коммунальных услуг, таких как водоснабжение или электроснабжение), потребляемые пользователями;

Продолжение действия таких правил.

Следовательно, статьи, упоминаемые как «регулируемые обязательства», не соответствуют определению обязательства, процитированному выше, поскольку необходимо наличие текущего обязательства на конец отчетного периода до того, как обязательство может быть признано. Обычно предприятия отражают обязательство по таким статьям, только если обязательство по возмещению существует в результате прошлых событий или сделок и не зависит от будущих событий.

Обязательства по осуществлению взносов

в некоммерческие организации

Если компания обещает сделать взносы в пользу некоммерческой организации, может быть сложно определить, имело ли место в прошлом обязывающее событие, которое требует признания резерва либо же правильно будет учитывать эти взносы по мере осуществления выплат.

Пример 6

Учет взносов в некоммерческие организации

Компания решает заключить соглашение на «пожертвование» 1 млн евро университету. Имеется ряд возможных вариантов заключения данного соглашения, и руководство компании намерено определить, влияют ли условия данных вариантов на сроки, оценку или представление затрат в размере 1 млн евро. Варианты представлены ниже.

Вариант 1

Компания заключает не имеющее юридической силы соглашение о пожертвовании 1 млн евро на общие цели. Новость о пожертвовании средств публикуется в пресс-релизе. Считается, что выгоды для компании заключаются только в улучшении ее репутации как «компании с высокой гражданской ответственностью»; компания не получает какого-либо вознаграждения или существенной выгоды от университета в обмен на это пожертвование.

Вариант 2

Как и в варианте 1, за исключением того, что выплата будет производиться равными частями по 200 000 евро в течение пяти лет.

Вариант 3

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу в том случае, если компания не осуществит все платежи по договору.

Вариант 4

Как и в варианте 2, за исключением того, что от компании ожидают этого пожертвования только в том случае, если университет привлечет 4 млн евро из иных источников.

Вариант 5

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу, а средства будут использованы на исследовательские проекты, определенные компанией. Компания сохраняет право собственности на результаты данных исследований.

В тех случаях когда пожертвование осуществляется по условиям соглашения, имеющего юридическую силу, текущее обязательство возникает, когда компания заключает данное соглашение. В примере 6, где пожертвование предоставляется в виде денежных средств, подписание имеющего юридическую силу соглашения приводит к возникновению финансового обязательства [МСФО (IAS) 32.11], которое первоначально оценивается по справедливой стоимости [МСФО (IAS) 39.43]. Соответственно, в вариантах 3 и 5 признается обязательство в отношении приведенной стоимости пяти выплат по 200 000 евро.

Если юридическое обязательство об осуществлении выплат отсутствует, то обязательство признается в момент возникновения вытекающего из практики обязательства. Определение того, возникает ли вытекающее из практики обязательство, и если да, то когда, требует применения суждения. В большинстве случаев если соглашение не имеет юридической силы, то вытекающее из практики обязательство не возникает только в силу того, что компания подписала его. В варианте 1 при отсутствии прочих признаков возникновения вытекающего из практики обязательства затраты должны признаваться в момент передачи средств.

Однако в варианте 2 руководство может прийти к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства при подписании соглашения, не имеющего юридической силы. Это вопрос суждения. Если руководство не считает, что вытекающее из практики обязательство существует на момент подписания соглашения, то оно может прийти к выводу, что после выплаты первой части пожертвования компания создала обоснованное ожидание того, что она продолжит выплату средств. В тот момент, когда руководство приходит к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства, компания должна признать обязательство в отношении приведенной стоимости оставшихся частей, подлежащих выплате. В варианте 4 наличие условия о том, что пожертвование будет сделано только в том случае, если будут привлечены дополнительные средства из иных источников, также можно интерпретировать как элемент соглашения, который приводит к возникновению вытекающего из практики обязательства только при его выполнении. Если это так, то обязательство должно признаваться после привлечения дополнительного финансирования.

Если выплата представляет собой пожертвование, т. е. безвозмездную передачу денежных средств или иных активов стороне, не контролируемой компанией, то признание обязательства приведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Именно так и произойдет в первых четырех вариантах. В варианте 5 руководство может прийти к выводу, что стоимость услуг, полученных компанией, равна сумме, которую она согласилась выплатить. Это вопрос суждения на основании фактов и обстоятельств. Если соглашение приводит к возникновению сделки по обмену, а не к пожертвованию средств, то расходы отражаются согласно соответствующим МСФО.

Определение тех или иных условных активов и обязательств – задача не простая в силу того, что здесь большую роль играет профессиональное суждение специалиста, поскольку именно он принимает решение какие активы и обязательства следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.

Чтобы иметь полное представление о стандарте МСФО 37 следует немного поговорить об его истории. Изначально данный стандарт назывался «Резервы, условные обязательства и условные активы». Цель МСФО 37 состояла в установлении критериев признания и количественной основы для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также в определении требований к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности. Резервы же создавались для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы использовались для обеспечения эффекта «сглаживания» прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.

В настоящее время разрабатывается и утверждается новая версия данного стандарта. Новая редакция МСФО 37 будет носить название «Нефинансовые обязательства». В соответствии с новым названием сфера применения стандарта будет расширена для включения всех нефинансовых обязательств, которые не вошли в сферу применения других МСФО. Однако существует сомнение в том, что новый МСФО 37 сможет решить вопрос с «неприкаянными» в настоящее время нефинансовыми обязательствами, такими как доходы будущих периодов. МСФО 37 больше не будет содержать термин «резерв», но компании смогут и в дальнейшем использовать этот термин для описания некоторых классов нефинансовых обязательств в финансовой отчетности.

Порядок отражения в отчетности условных активов и обязательств определен МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Стандарт предписывает правила учета и раскрытия информации для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые являются:

  • Результатом финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости;
  • Результатом подлежащих выполнению контрактов;
  • Рассматриваются в других МСФО.

    Оценочное обязательство - это обязательство, неопределенное по величине или с неопределенным сроком исполнения.

    Условное обязательство – это возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено наступлением или не наступлением неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем Банка или существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается потому, что:

  • Сумма обязанности не может быть достоверно оценена Или
  • Возникновение потребности оттока ресурсов, необходимых для исполнения обязанности, не является вероятным.

    Пример: 1. Банк находится в процессе судебного разбирательства в качестве ответчика. Лишь после решения суда на неопределенную дату в будущем станет известно, понесет ли банк расходы или нет.

    2. Банк «А» выдал гарантию по кредиту, выданному заемщику Банком «Б». Лишь при объявлении в некоторый момент в будущем заемщика неплатежеспособным Банк «А» будет обязан уплатить Банку «Б» оговоренную сумму денежных средств по условиям гарантии.

    Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем Банка.

    Пример: Банк выставляет иск на контрагента. Результат судебного разбирательства неизвестен.
    Все оценочные обязательства являются условными, поскольку неопределенны их время или сумма. Однако термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или не наступлении одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем Банка. Кроме того, термин «условное обязательство» применяется к обязательствам, не отвечающим критериям признания.

    Например, при составлении финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с требованиями МСФО условные активы и обязательства отражаются в качестве дополнительной информации к формам отчетности МСФО (за балансом), описывая вероятность возникновения в примечаниях к финансовой отчетности. Как правило, в качестве условных активов и обязательств признаются неиспользованные лимиты по предоставлению средств клиентам и выданные банковские гарантии.

    Условные обязательства, выраженные в иностранной валюте, оцениваются по курсу Банка России, установленному на отчетную дату.

    Условное обязательство отражается в балансе только в том случае, если есть высокая вероятность того, что в рамках данного обязательства потребуется выбытие ресурсов, величина которых может быть определена с достаточной степенью точности. В остальных случаях банк не признает условное обязательство в балансе, а приводит его детальное описание в Примечаниях к финансовой отчетности (характер обязательства и его потенциальный эффект на финансовую отчетность).

    Предварительная оценка результата и финансовых последствий условных активов и обязательств осуществляется на основе профессиональных суждений руководителей банка, анализе событий после отчетной даты, опыте аналогичных операций и, если требуется, отчетов независимых экспертов, например юристов, в случае судебного разбирательства.

    Пример:
    условное обязательство признается, если на отчетную дату можно с достаточной степенью точности определить сумму расходов банка по судебным разбирательствам или расходов банка по выданным гарантиям и высока вероятность понесения данных расходов.

    До той поры пока юристы считают, что банку не придется нести расходы по судебным разбирательствам, либо нет вероятности того, что ему придется нести расходы по выданным гарантиям, до этого момента банку не следует отражать эти обязательства в балансе, они подлежат лишь раскрытию в Примечаниях к финансовой отчетности.

    Условные обязательства оцениваются на непрерывной основе для установления возможности вероятности выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды.

    Информация об условных обязательствах подлежит обязательному раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности:
    оценка его финансовых последствий для организации; признаки, указывающие на неопределенность, связанную с величиной или сроками уплаты; возможности получения какого-либо возмещения

    Условные активы не отражаются в финансовой отчетности, но подлежат раскрытию при наличии вероятного притока экономических выгод. Если реализация дохода действительно определена, то соответствующий актив не является условным, и его признание должно происходить в соответствии с Принципами подготовки и составления финансовой отчетности.

    Резерв – это текущее обязательство с неопределенным временем или с неопределенной суммой.

    Резерв признается в балансе после того, как вероятность выбытия ресурсов возникает в отношении статьи, ранее рассматривавшейся в качестве условного обязательства. Резерв учитывается как обязательство с отнесением эффекта признания резерва на расходы текущего года.

    Расчетная сумма резерва - это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.

    Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то резерв следует компенсировать.

    Пример:
    при признании резерва по судебным разбирательствам необходимо сделать следующую корректировку: Дт (ОПУ) «Административные расходы» Кт(Б) «Резерв по судебным разбирательствам».

    Резерв следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен.

    Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности актив определяется будущими экономическими выгодами, которые в нем заключены. Будущие экономические выгоды – это потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств банка.

    Финансовый результат условных активов и условных обязательств (прибыль или убыток) определяется только при наступлении или не наступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем.

    События после отчетной даты – это любые события (благоприятные и неблагоприятные), которые происходят между отчетной датой и датой принятия решения об утверждении (предоставлении) финансовой отчетности. Такие события могут

  • давать подтверждение условиям, которые имелись на отчетную дату;
  • указывать на условия, возникшие после отчетной даты. Если события после отчетной даты дают дополнительную информацию, помогающую в оценке сумм, связанных с условиями, существующими на отчетную дату, или указывающую на то, что неприменимо допущение о непрерывности деятельности, то активы и обязательства подлежат корректировке в соответствии с этими событиями.

    Пример:
    после отчетной даты и до даты выпуска финансовой отчетности банк получает информацию о том, что у крупного заемщика банка была отозвана лицензия в связи с нарушениями заемщиком законодательства в отчетном периоде и на текущий момент он находится в процессе банкротства. Признание заемщика банкротом является результатом его незаконных операций, совершенных в отчетном периоде. Соответственно, данная информация лишь подтверждает условия, которые имелись на отчетную дату.
    На основе полученной информации банк может более корректно оценить сумму резерва по кредитам.

    Если события после отчетной даты не влияют на состояние активов и обязательств на отчетную дату, но сами по себе достаточно важны для правильного понимания и оценки финансовой отчетности, то такие события раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности.

    Пример:
    после отчетной даты у крупнейшего заемщика банка сгорел склад готовой продукции, что значительно повлияло на его платежеспособность. Данная информация указывает на условия, возникшие после отчетной даты, и ее следует раскрывать в Примечаниях к финансовой отчетности.

    В соответствующем разделе Примечаний к финансовой отчетности должна приводиться вся необходимая информация, отражающая общую сумму условных обязательств за минусом общих и индивидуальных резервов. Таким образом, отражению подлежат только те условные обязательства, по которым не были созданы свои резервы. Это правило применяется и при переуступке дебиторской задолженности в случае принятия банком обязательств по гарантии возвратности денежных средств покупающей стороне.

    Устанавливается следующая взаимосвязь условных обязательств и резервирования, а также обязательств по раскрытию информации в отчетности (табл. 2).

    Взаимосвязь условных обязательств с созданием резервов

    В отчетности отражаются следующие виды условных обязательств, даже если вероятность убытков является отдаленной:

  • обязательства по предоставлению кредитов;
  • условные обязательства по векселям (в случае, например, авалирования векселя банком);
  • условные обязательства по выданным поручительствам и гарантиям;
  • обязательства по предоставлению обеспечения по обязательствам третьих лиц;

    Пример:
    обеспечение обязательств третьих лиц осуществляется в виде заклада движимого и недвижимого имущества, передача прав собственности в обеспечение долга и т. п.

  • обязательства, связанные с судебными разбирательствами;
  • обязательства, обусловленные разногласиями с налоговыми органами по вопросу уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет;
  • прочие условные обязательства.

    Обязательства по предоставлению кредитов представляют собой неиспользованную часть утвержденных к выдаче кредитов, гарантий или аккредитивов.

    Пример:
    обязательствами кредитного характера могут быть признаны:

  • обязательства по предоставлению кредитов, включая суммы, по которым кредитная документация уже оформлена, но средства еще не
  • неиспользованные кредитные линии в части сумм, в отношении которых банк обязан продолжить выдачу дополнительных средств;
  • экспортные и импортные аккредитивы;
  • гарантии выданные.

    Обязательства по предоставлению кредита под определенную ставку в течение определенного периода отражаются как производные финансовые институты, за исключением случаев, когда их сроки не выходят за рамки стандартных условий выдачи кредитов.

    Пример:
    неиспользованные кредитные линии обладают элементами встроенных процентных производных инструментов, за исключением случаев, когда процентная ставка заранее не установлена договором.

    К условным обязательствам по векселям относятся обязательства, связанные с обращением векселей и вытекающие из их индоссамента и авалирования векселей. К ним относятся обязательства, которые могут возникать в результате регрессного требования по индоссированным векселям, срок оплаты которых на отчетную дату еще не наступил. Поручительство по векселю представляет собой юридически связывающее обязательство по оплате векселя в случае неисполнения обязательств со стороны должника. Сумма условных обязательств по векселям рассчитывается по каждому векселю отдельно. Обязательства по уплате процентов, комиссии за оформление протеста и другие обязательства, которые могут возникнуть в случае регрессного требования, не включаются в стоимостную оценку условного обязательства. Указанный непокрытый риск учитывается при определении резервов по ожидаемым убыткам от поручительств по векселям. Условные обязательства по вексельным поручительствам на отчетную дату отражаются в отчетности за вычетом сумм образованных резервов.

    Условные обязательства по поручительствам включают обязательства, вытекающие из гарантий и поручительств. Поручитель гарантирует определенный результат или исполнение обязательств в соответствии со сделанными ранее заверениями либо гарантирует невозникновение определенных неблагоприятных обстоятельств или ущерба. Различают:

  • гарантии исполнения обязательств третьими лицами (в том числе поручительства по банковским кредитам и поручительства банков, письма-поручительства по кредитным соглашениям);
  • гарантии исполнения собственных обязательств, когда такое исполнение превышает по объему юридические требования или обычную деловую практику;
  • прочие гарантии (гарантии дивидендов, гарантии предложения, авансовой оплаты, условные обязательства по отношению к проданной дебиторской задолженности, другие гарантии в интересах третьих сторон).

    На отчетную дату условные обязательства по предоставленным гарантиям раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности и приводятся за вычетом созданных по ним резервов. При этом описываются те обязательства, которые не являются обычными для банковской деятельности. Общая сумма обязательства должна отражать номинальную величину гарантийных обязательств и определяться на основе первоначальной суммы задолженности на отчетную дату, а не той суммы, уплата которой может быть потребована. Причем сумма отражаемого обязательства должна включать в себя предусмотренные им проценты и прочие дополнительные затраты по займам, начисленные на отчетную дату. Обязательства по гарантированию оплаты дивидендов третьим лицам отражаются в сумме годовых дивидендов.

    Прочие финансовые обязательства представляют собой все условные обязательства, которые не отражаются в балансе в качестве кредиторской задолженности или оценочных резервов и не рассматриваются как обязательства по условным событиям, но подлежат раскрытию в Примечаниях к финансовой отчетности. К ним относятся:

  • обязательства по операционному лизингу и аренде основных средств – сумма арендных платежей до конца срока аренды, расходы по ремонту, являющиеся частью арендных платежей; суммы расходов по операционному лизингу и суммы сопутствующих расходов по финансовому лизингу;
  • обязательства по вложениям в уставные фонды других компаний – суммы не оплаченных вложений в уставные или добавочные фонды других компаний, которые еще не востребованы и поэтому не нашли отражения в качестве прочей кредиторской задолженности;
  • обязательства по капитальным вложениям – суммы предстоящих инвестиций в основные средства, которые утверждены решением руководства банка, или вложения средств в основные средства других компаний, по которым банк взял на себя обязательства в соответствии с договорами о приобретении пакета акций других компаний (инвестиционные обязательства);
  • прочие обязательства. В отчетности сумма арендных платежей до конца срока аренды отражается с раскрытием информации по платежам в каждом из последующих пяти лет и единой суммой сверх этого срока. Раскрытию также подлежит следующая информация: расходы по ремонту, являющиеся частью арендных платежей; суммы расходов по операционному лизингу и сумма сопутствующих расходов по финансовому лизингу, отраженные в Отчете о прибылях и убытках; применяемая ставка дисконтирования лизинговых обязательств.

    • В рамках реформирования национальной системы учета и финансовой отчетности Минфин продолжает обновлять бухгалтерские стандарты. В данной статье речь пойдет о новом «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено , опубликовано 16.02.2011 ), которое будет небезынтересно предприятиям жилищно-коммунальной сферы, имеющим многочисленные требования и обремененным различными обязательствами. Рассмотрим вопрос о применении непростого бухгалтерского стандарта, принимая во внимание международные правила учета и отчетности, которые использовались финансистами при разработке ПБУ 8/2010.

    Немного о содержании нового стандарта

    Если сравнить с его «предшественником» (), то уже из названия видно, что стандарты отличаются. Новое положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), в то время как прежний стандарт касался условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий (условных активов и обязательств). В ПБУ 8/2010 к ним прибавилось оценочное обязательство, которое является самостоятельной категорией, предоставляющей дополнительную информацию руководству и иным пользователям отчетности о перспективах компании в будущем. Именно оценочному обязательству финансовое ведомство уделило основное внимание (то же самое сделано в международном аналоге МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). Впрочем, следует признать, что международный стандарт немного шире национального ПБУ.

    Прежде чем рассматривать новое положение, обозначим исключения, на которые оно не распространяется. Итак, ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:
    - договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено в одностороннем порядке без существенных санкций;
    - резервного капитала и резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
    - оценочных резервов;
    - сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в последующих отчетных периодах, согласно нормам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
    Добавим: ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

    Стандарт опубликован и вступает в силу с отчетности 2011 года. Нужно ли применять его уже при составлении промежуточной отчетности за I квартал этого года? Ответ на данный вопрос утвердительный, ведь отчетность 2011 года - не только годовая, но и промежуточная бухгалтерская отчетность.


    Как правило, условные активы и обязательства возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда наличие у такой организации актива или обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9, 13 ПБУ 8/2010 ). В международном стандарте МСБУ (IAS) 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) одного или более будущих неопределенных событий, не находящихся полностью под контролем компании.

    Условные активы обычно возникают из незапланированных или неожиданных событий, которые дают возможность поступлению в компанию экономических выгод. Примером может послужить иск, удовлетворения которого компания пытается достичь через судебный процесс, исход которого не определен. Условные активы не отражаются в бухгалтерском учете, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не получен. Однако когда организация уверена в получении дохода, соответствующий актив не является условным и его признание уместно в учете и отчетности.

    Что касается условных обязательств, они также не признаются и не отражаются в качестве обязательств в бухгалтерском учете, поскольку представляют собой (п. 9 ПБУ 8/2010 ):
    - возможные обязанности, существование которых зависит от наступления будущих неопределенных неконтролируемых событий (при этом нужно подтвердить, имеет ли компания действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов);
    - существующие обязанности, уменьшение экономических выгод по которым не является вероятным, либо если не может быть проведена достаточно достоверная оценка суммы, необходимой для исполнения обязательства.

    В частности, в качестве примеров условных обязательств можно назвать незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства с возможным неблагоприятным исходом для организации, разногласия с налоговиками после проведения совместной сверки, прекращение одного или нескольких направлений деятельности организации. Компания должна не признавать условное обязательство в учете, а раскрывать его в годовой бухгалтерской отчетности.

    Оценочные обязательства

    Перед выявлением отличий оценочного обязательства от условного выделим общее: все оценочные обязательства можно считать условными, поскольку неопределенным является срок их исполнения (сумма). Вместе с тем термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании. Оценочное же обязательство признается потому, что у бухгалтера есть большая доля уверенности в его возникновении:

    Из норм правовых актов, судебных решений и договоров;

    В результате действий организации, которые (на основании случаев из практики или заявлений) свидетельствуют о том, что она принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у лиц возникают обоснованные ожидания, что обязанности будут выполнены.
    В отличие от условного, оценочное обязательство признается в учете и, соответственно, отражается в основных формах отчетности. Для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете нужно соблюдение ряда условий (п. 5 ПБУ 8/2010 ) :

    У организации существует обязанность (вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни), исполнения которой она не может избежать;

    Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
    - величина такого обязательства может быть обоснованно оценена.
    Одно из главных отличий оценочного обязательства от условного заключается в стоимостной оценке, необходимой для отражения данного обязательства в учете. Если величина оценочного обязательства может быть обоснованно определена, то условное обязательство может иметь весьма приблизительную стоимостную оценку (чаще всего это диапазон значений), которая представляется в качестве справочной информации в отчетности (п. 25 ПБУ 8/2010 ). Заметим: в силу п. 9 ПБУ 8/2010 к условным обязательствам также относится существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие того, что невозможно обоснованно оценить его величину либо уменьшение экономических выгод маловероятно.

    Стоимостная оценка оценочного обязательства характеризуется ве-личиной, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расхо-дов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010 ). То есть речь идет о том, сколько понадобится ресурсов, чтобы по состоянию на отчетную дату погасить долг или перевести его на другое лицо. Величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также мнений экспертов и специалистов (при необходимости) (п. 16 ПБУ 8/2010 ). В пункте 18 ПБУ 8/2010 дополнительно выделяются факторы, прини-маемые в расчет при определении оценочного обязательства:

    Последствия событий после отчетной даты в соответствии с нормами ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;

    Риски и неопределенности, присущие в той или иной степени признаваемому оценочному обязательству;

    Будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут в следующем периоде).

    В то же время при оценке обязательства не принимаются в расчет следующие факторы:

    Суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль (отложенные налоги);

    Ожидаемые поступления от продажи основных средств, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством;

    Ожидаемые встречные требования или требования к другим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении оценочного обязательства.

    Нормы п. 16 ПБУ 8/2010 предписывают позаботиться о документальном подтверждении обоснованности данной обязательству оценки (полагаем, что бухгалтер может оформить справку, в которой следует привести все факты, опыт и мнения экспертов, использованные для оценки). Для определения величины оценочного обязательства бухгалтеру нужно будет вспомнить математические формулы, которые применяются для учета вероятностных факторов. Так, оценка предполагает расчет, основанный на выборе одного из имеющихся значений, каждое из которых может иметь место с определенной долей вероятности. В случае одинаковой вероятности значений из интервала в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Если же вероятности разные, величина оценочного обязательства равна средневзвешенному значению, где весами выступают вероятности каждого из значений (п. 17 ПБУ 8/2010).

    Пример 1.

    Организация участвует в судебном процессе в качестве ответчика по иску поставщика, требующего погасить не только задолженность по договору, но и причиненный реальный ущерб. Эксперты сходятся во мнении, что судебное решение будет принято не в пользу управляющей компании. По приблизительным подсчетам сумма ее потерь составит от 100 до 200 тыс. руб. По итогам судебного разбирательства управляющая организация обязана возместить ущерб в размере 180 тыс. руб.

    Произведем расчет величины оценочного обязательства (среднее арифме-тическое из наибольшего и наименьшего значений интервала по предполагаемому обязательству):
    ((100 + 200) / 2 = 150) тыс. руб.
    Следовательно, оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в размере 150 тыс. руб.
    Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В зависимости от характера обязательства его величина относится к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам либо включается в стоимость актива, по которому от-ражается оценочное обязательство (п. 8 ПБУ 8/2010 ). Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухучете отражается сумма затрат, связанных с выполнением обязательства, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом 96.

    В рассматриваемой ситуации на основании решения суда у организации возникает задолженность перед контрагентом по возмещению убытков, по-этому оценочное обязательство списывается в корреспонденции со счетом 76.

    В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

    * В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организа-ции по погашению имеющегося обязательства отражаются в учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010 ).

    Пример 2

    Организация участвует в судебном процессе в качестве ответчика по иску о взыскании убытков (100 тыс. руб. реального ущерба и 20 тыс. руб. упущенной выгоды). Юридической отдел компании оценил вероятность двух исходов разбирательства:
    - потери в размере 100 тыс. руб. - с вероятностью 80%;
    - потери в размере 120 тыс. руб. - с вероятностью 20%.
    Суд поддержал истца, однако удовлетворил иск лишь частично: в пользу истца взыскано 80 тыс. руб. реального ущерба (20 тыс. руб. реального ущерба и сумму упущенной выгоды суд посчитал недоказанными).

    Величина оценочного обязательства составит 84 тыс. руб. (100 x 0,80 + 20 x 0,20). Допустим, предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Если же обязательство долгосрочное, то есть предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев, для оценки понадобится дисконтированная (приведенная) стоимость (п. 20 ПБУ 8/2010). Однако такая ситуация не часто встречается на практике, так как сложно оценить долгосрочные оценочные обязательства.

    Хозяйственные операции в бухгалтерском учете компании будут отражены следующим образом:

    *В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства ее неиспользованная часть списывается с отнесением на прочие доходы предприятия (п. 22 ПБУ 8/2010 ).

    Обращаем особое внимание, что оценочное обязательство признается в отношении обязанностей (предстоящих расходов), осуществление которых в будущем является существующей на отчетную дату обязанностью организации, и при выполнении установленных ПБУ 8/2010 условий признания оценочного обязательства. По сути, это императивное правило бухгалтерского учета, а не возможность создания резервов, прописываемая в учетной политике. Поэтому предприятию следует признавать оценочное обязательство при соблюдении определенных в бухгалтерском стандарте условий, а не по собственному усмотрению.

    Раскрытие информации в отчетности

    Оценочные обязательства

    В пункте 24 ПБУ 8/2010 названа информация, подлежащая раскрытию по каждому признанному в учете оценочному обязательству (в случае ее существенности):
    - величина, по которой обязательство отражено в балансе на начало и конец отчетного периода;
    - сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
    - сумма обязательства, списанная за счет затрат или «кредиторки» в отчетном периоде;
    - сумма оценочного обязательства, списанная в отчетном периоде в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания;
    - увеличение обязательства вследствие повышения его стоимости за отчетный период (проценты);
    - характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
    - неопределенность в отношении срока исполнения или величины оценочного обязательства;
    - ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

    ПБУ 8/2010 - один из немногих стандартов, позволяющий бухгалтеру отойти от правил и в исключительных случаях раскрывать оценочное обязательство лишь общими формулировками, не вдаваясь в подробности. Это возможно, если полное раскрытие информации наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий оценочных обязательств (п. 28 ).

    В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н (далее - Приказ № 66н ) и применяется при составлении отчетности в 2011 году, отсутствует специальная строка для отражения оценочных обязательств, хотя в разделе IV «Долгосрочные обязательства» баланса есть статья «Резервы под условные обязательства». Однако в ПБУ 8/2010 о создании резервов под условные обязательства (равно как и под оценочные обязательства) не сказано ни слова. Объясняется такое несоответствие просто. Приказ Минфина о новых формах отчетности издан на полгода раньше рассматриваемого бухгалтерского стандарта, поэтому интересующая нас строка названа на основании действовавшего на тот момент ПБУ 8/01. В связи с этим именно в статье «Резервы под условные обязательства» нужно отражать информацию о признанных в учете оценочных обязательствах.

    Помимо бухгалтерского баланса, информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в таблице 7 «Резервы под условные обязательства» (см. приложение 3 к Приказу № 66н ). По каждому признанному оценочному обязательству (резерву под условные обязательства - в терминологии отчета) указываются сведения о его остатках на начало года и конец отчетного периода, а также о начислении, использовании и восстановлении за отчетный год. Учитывая, что организация самостоятельно разрабатывает таблицы - пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, она вправе озаглавить таблицу 7 «Оценочные обязательства».

    Условные активы и обязательства
    Условные активы и обязательства также должны быть отражены в финансовой отчетности, но с учетом их условного характера сведения следует представлять в пояснительной записке.

    В силу п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:
    - характер условного обязательства;
    - оценочное значение или диапазон оценочных значений обязательства;
    - неопределенность в отношении срока исполнения или величины обязательства;
    - возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
    По условным активам (если поступление экономических выгод вероятно) отражению на конец отчетного периода подлежат (п. 27 ПБУ 8/2010):
    - характер условного актива;
    - оценочное значение или диапазон оценочных значений условного актива, если они поддаются объективному определению.
    Если на отчетную дату уменьшение или увеличение экономических выгод вследствие условного актива (обязательства) маловероятно, можно не раскрывать в отчетности вышеуказанную информацию. Минфин не называет предел, ниже которого вероятность настолько мала, что сведения не включаются в отчетность. Поэтому бухгалтеру следует самому решить, с какой минимальной вероятностью увеличения (уменьшения) экономических выгод нужно раскрывать в отчетности данные об условных активах (обязательствах).

    Пример 3

    Организация подала в суд иск на взыскание задолженности с клиентов за оказанные услуги. При этом она была уверена, что ей удастся взыскать долг, но не знала, в каком размере (в сумме основного долга или дополнительно со штрафами за просрочку платежей).
    Вероятность взыскания задолженности в суде - более 80%, о чем говорят выигранные ранее аналогичные иски. Сумма задолженности - 30 тыс. руб. На момент подачи иска санкции составили 2 тыс. руб., однако с течением времени они могут возрасти.

    Погашение долга в размере 30 тыс. руб. не свидетельствует о получении экономической выгоды, так как в отчетности организации по начислению уже отражены доходы от оказания услуг. Сказанное подтверждает тот факт, что ПБУ 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств.

    В нашем случае компания рассчитывает взыскать долг, поэтому можно говорить об увеличении экономических выгод в части неустойки за нарушение договорных обязательств. Если на конец отчетного года судебное разбира-тельство не завершено, в пояснительной записке бухгалтер раскрывает ин-формацию об условном активе, связанном со взысканием с клиентов штрафных санкций. При этом указывается характер (поступления за нарушение договорных обязательств) и оценочное значение (2 тыс. руб.) либо диапазон значений (допустим, от 2 до 5 тыс. руб.).

    Аналогичным образом в отчетности может быть раскрыта информация об условном обязательстве, если предприятие оказывается не кредитором, а должником и не исключает такой возможности, что в судебном порядке ему придется платить по счетам контрагентов.

    Может показаться, что нормы ПБУ 8/2010 применяются по желанию бухгалтера. Однако это заблуждение, так как отражение в учете и отчетности оценочного обязательства является обязанностью ком-пании. У предприятия, имеющего различные обременения и обязанности, такой неизменный подход обеспечивает должное качество и полноту информации о финансовом состоянии, позволяя руководителям и учредителям принимать правильные решения по управлению предприятием. Поэтому в связи с принятием нового стандарта у бухгалтера появилась новая забота о своевременном получении сведений обо всех обстоятельствах, которые могут привести к возникновению условных активов и обязательств, а главное, об оценочных обязательствах.

    Условное обязательство - это:

    i возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события;

    ПРИМЕР - неопределенность

    Вы предоставили гарантию исполнения обязательств Вашим агентом по предоставлению услуг клиенту в течение одного года.

    Хотя вы надеетесь, что Вам претензия предъявлена не будет, существует риск того, что Ваш агент свои обязательства не выполнит.

    Обстоятельства прояснятся либо, когда будет предъявлена претензия, либо к концу года, что создает условное обязательство, основанное на оценке риска.

    ii настоящее обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не отраженное в бухгалтерском учете в связи с тем, что:

    i маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству; или

    ii величина обязательства не может быть определена.

    ПРИМЕР - неопределенность

    Вам предъявлен иск на сумму $30 за ущерб, причиненный при использовании Вашей продукции, произведенной для авиационной техники. Вы оспариваете иск в суде. На текущий момент наличие вины не установлено. Даже если Вы будете признаны виновной стороной, маловероятно, что Вам придется выплачивать всю сумму по иску.

    Исходя из указанной неопределенности, иск рассматривается как условное обязательство.

    Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Информацию об условном обязательстве следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением тех случаев, когда уплата по обязательству маловероятна.

    ПРИМЕР – Низкая вероятность уплаты

    В течение последних 5 лет правительство заявляет о своем намерении ввести налог на «чрезвычайные доходы» банков. Пока правительство не предпримет дальнейшие шаги по введению нового вида налогообложения, условное обязательство не учитывается, поскольку вероятность этого события мала.

    9. Взаимосвязь резервов и условных обязательств

    Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины. В данном контексте понятие «условный» используется в отношении обязательств и активов, не отражаемых в бухгалтерском балансе, так как их существование будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.

    Кроме того, понятие «условное обязательство» используется применительно к обязательствам, которые не отвечают соответствующим критериям признания.

    МСФО (IAS) 37 проводит разграничение между:

    i резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и

    ii условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе как обязательства, так как они представляют собой:

    i возможные обязательства, исходя из того, что наличие таких обязательств еще только предстоит подтвердить; или

    ii обязательства, которые не отвечают критериям признания, установленным МСФО (IAS) 37, так как маловероятно, что потребуется уплата, или невозможно оценить величину обязательства.

    Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.

    ПРИМЕР – условное обязательство, ставшее резервом

    Вам предъявлен иск на сумму $40 млн. по выполнению обязательств, связанных с Вашей продукцией. В 2008 году Вы признаете условное обязательство, так как убеждены в том, что Вам вряд ли придется платить по иску.

    В 2009 году суд выносит решение не в Вашу пользу, и $40 млн. признаются в качестве резерва.

    Совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников

    Когда компания имеет совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников, то та часть обязательства, по которой будут уплачивать другие стороны, отражается как условное обязательство. Компания учитывает резерв по обязательству, по которому уплата вероятна, без учета участия других сторон.

    ПРИМЕР – совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников

    Вы и ваши деловые партнеры ответственны за нанесение экологического ущерба в размере $50 млн. Против Вас возбуждено судебное дело, при этом Ваши партнеры готовы возместить Вам $30 млн.

    Вы формируете резерв в сумме $20 млн. и условное обязательство в размере $30 млн. Условное обязательство отражает признание того факта, что партнеры могут не заплатить свою долю в обязательстве, соответственно, Вы будете нести ответственность по всей сумме иска.

    Другая сторона совместного обязательства может или возместить суммы, уплаченные компанией, или оплатить свою часть долга напрямую.

    В большинстве случаев компания будет отвечать по обязательству в целом, соответственно, при финансовой несостоятельности третьей стороны она должна будет выплатить полную сумму долга.

    Резерв создается на полную сумму обязательства, а отдельный актив по возмещению учитывается тогда, когда получение возмещения становится высоковероятным.

    Возможна ситуация, когда компания не является ответственной по спорным суммам, если организация, выступающая стороной в совместном обязательстве, оказывается неспособной уплатить по своей части обязательства. В таком случае компания не имеет обязательства по таким суммам, и они не подлежат включению в сумму резерва.